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二、營改增前后稅負變化比較分析營改增政策實施之前，旅游服務行業當中的娛樂業、餐飲業和服務業營業稅稅率均為5%，文化體育業營業稅稅率為3%.除旅行團發生轉包情況以余額為計稅基礎外，其他均以納稅人營業額全額為基礎計稅。營改增之后，對一般納稅人而言，企業的旅游相關服務行為作為生活服務項目依照6%的增值稅稅率就增值額部分納稅。雖然從表面上看稅率從以前的5%提升到了6%，但是增值稅僅對增值額征稅的特征使得企業可以抵扣進項稅額，從而達到減輕實際稅收負擔的目的。本文中關于稅負變化的研究采取流轉稅稅負率，旅游上市公司流轉稅的構成主要為增值稅和營業稅。流轉稅的估算采取使用的教育稅費及附加除以稅率的計算方式，將所計算出的名義流轉稅稅負的誤差控制在合理范圍內。如表2所示，研究統計的29家旅游上市公司2017年的稅負率與2015年相比，有27家公司的稅負率呈下降趨勢，僅號百控股和大連圣亞兩家企業2017年的稅負率較2015年略有增長，增長率分別為1.01%和0.44%.可見，營改增政策的實施確實減輕了旅游上市公司的稅收負擔。根據對號百控股2015年、2016年及2017年的公司年報及其他相關報道資料的綜合分析發現，號百控股所涉領域為互聯網相關服務，其旅游服務業務主要由網上訂票業務和賓館酒店業務構成，在日常經營過程中很少會發生增值稅進項可抵扣稅金。而根據大連圣亞2015年至2017年公司年報披露的信息，公司固定資產賬面價值由2015年的274983758.18元減少至2017年的200554320.85元，減少了27%，特別是2016年公司因處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額增幅達847.62%，公司連續處置固定資產的行為會導致公司產生與正常經營活動無關的增值稅銷項稅額，進而影響公司稅負。2017年公司稅負率輕微上浮與公司近兩年連續處置固定資產的行為有一定關系。三、營改增前后經營績效變化比較分析目前國內學者對于企業經營績效的評價大多采取主營業務利潤率和凈資產收益率兩個指標，認為這兩個財務指標綜合性較強，能更好地反映企業效益。但也有學者認為由于加權平均凈資產收益率能動態反映企業經營期間以凈資產創造利潤的能力，比靜態的凈資產收益率更客觀和科學，故本文選取加權平均凈資產收益率作為衡量企業經營績效的主要指標。從表3所列2015～2017年29家旅游上市公司的加權平均凈資產收益率及其變化情況看，有16家公司2017年的加權平均凈資產收益率高于2015年，有13家公司低于2015年，但總體來看，大部分公司（27家）的加權平均凈資產收益率變幅在5%范圍內。其中，中國國旅、曲江文旅、騰邦國際、華僑城、中青旅5家公司2015～2017年間加權平均凈資產收益率呈現較為穩定的持續增長；張家界和凱撒旅游這兩家公司2017年的加權平均凈資產收益率與2015年相比下降幅度較大，分別下降了14.38%和17.24%.這兩家公司過去三年的年報顯示，張家界公司2017年全年實現營業收入54964.96萬元，較上年同期下降7.18%，營業收入減少的原因主要是景區道路封閉施工和中韓薩德事件（韓國是張家界最重要的國際客源市場）對客流量的影響、募投項目大庸古城建設對成本的影響等，這些因素均不同程度地影響了公司加權平均凈資產收益率的變化。就凱撒旅游而言，雖然公司2017年凈利潤較2015年增長了6.61%，但公司2017年所有者權益較2015年增長了24.28%，所有者權益增長幅度遠大于凈利潤增長幅度，故以凈利潤和所有者權益為基礎的凈資產收益率出現了較為明顯的下降趨勢。綜上，營改增政策的實施總體上降低了旅游上市公司的企業稅負率，但對企業經營績效的加權凈資產收益率的提升促進效應尚不明顯。四、結論與對策建議（一）結論自營改增政策實施以來，稅制改革逐步深化，作為改革試點之一的旅游行業享受到了稅制改革帶來的福利。本文通過對旅游上市公司年報相關數據的統計、整理和分析，得出以下結論：營改增政策的實施確實有效減輕了旅游上市公司的稅負，一定程度上提高了企業的生產經營績效，但營改增對全面提升旅游上市公司經營績效的促進效應尚不明顯，這可能與旅游業的綜合性產業特性及政策實施存在滯后效應有一定的關系。另外，由于營改增全面實施時間較短，其對旅游上市公司經營績效提升的促進效應有待未來結合面板數據加以實證檢驗。（二）對策建議基于前述數據分析結果與現有研究成果，從企業響應和政策優化兩個層面著手改進，可以幫助旅游行業更好地用好用足營改增政策，享受其全面實施所帶來的紅利效應：1.企業響應層面。（1）加強企業內部管理，充分發揮營改增對企業減稅增效的促進作用。稅制改革對旅游企業而言是一種外在政策促進因素。從理論上，實施營改增會對旅游企業盈利能力提升產生良好的正向促進作用。但從根本上，旅游企業自身的盈利能力還需依靠企業內部的有效管理，如旅游企業資本結構的優化能在降低融資成本和財務風險的同時，促進企業自有資金收益率的提升，增強企業獲利能力。企業經營過程中所面臨的每一項重要決策都有可能影響企業稅負的波動與變化，如營改增實施后大連圣亞對固定資產的處置行為、張家界實施的景區維修與投資建設行為。因此，企業需要結合自身的特點和條件，強化內部經營管理，充分考慮稅制改革對經營活動的影響，有效借助營改增政策對企業經營的正向促進效應，實現長期穩定發展。（2）依據營改增方案，結合企業自身特點，制定專業的公司稅收管理方案。首先，作為增值稅一般納稅人，旅游企業可以通過增加購買原料、固定資產和接受勞務時所產生增值稅可抵扣進項稅額來抵扣應繳的增值稅。增加可抵扣進項稅額可以通過購置固定資產、適度加大基礎設施投資來實現。這項舉措可以滿足企業成長和發展的需要，特別是對景區、酒店等企業，適度加大基礎設施的投資，不僅能優化旅游接待體系、提升旅游產品質量、實現旅游產品的智能化發展，而且能豐富游客旅游體驗、產生更好的經濟效益。由購置固定資產而產生的增值稅可抵扣稅額，可以用來抵扣企業應繳的增值稅銷項，減輕企業稅收負擔，更好地實現企業利潤目標。其次，由于旅游企業是典型的勞動密集型服務業，人工成本高的特點使得企業在創造財富和價值的過程中可以抵扣的增值稅進項稅有限，因此旅游企業要積極尋求新方式，如適度利用高科技設備的使用代替不必要的人工服務，由勞動密集型向技術密集型轉變，推動旅游產業轉型升級。2.政策層面。（1）明確增值稅抵扣項目類別，擴大增值稅抵扣范圍。旅游行業具有綜合性強、業務門類多的特征，以A股上市公司為代表的大型旅游企業經常涉及游客出境消費業務，目前境外旅游經營活動所產生的費用及成本尚未被列入進項稅抵扣范圍。相關部門可依據現有營改增政策要點和旅游產業特征制定增值稅抵扣實施細則，明確增值稅抵扣項目類別，擴大增值稅抵扣范圍。這項舉措可以有效解決很多旅游企業經常遇到的成本費用項目類別不清晰、國外生產經營活動與國內稅收制度要求有所差異等問題。（2）適當調整增值稅納稅人劃分標準。理想的增值稅應該普遍征收、環環征收，但目前我國旅游產業一般納稅人的比重偏低，即使已納入增值稅征稅范圍的業務越來越廣，但絕大多數納稅人并沒有真正進入增值稅的鏈條之中，這也是營改增實施以來，相當一部分旅游企業對減稅效應感知不明顯的主要原因。其根本原因在于當前營改增政策中對一般納稅人和小規模納稅人劃分標準過高，如對一般納稅人資格認定標準為“應稅服務年銷售額超過500萬元”，但實際上，我國旅游企業多以中小企業為主，大多數中小企業達不到“一般納稅人”標準。因此，必須要結合我國旅游產業發展的實際情況，對現有營改增政策內容實施要點進行適度調整，如調低增值稅一般納稅人與小規模納稅人的劃分標準，以及增值稅起征點標準，使增值稅的鏈條機制得以真正大范圍實施運轉。（3）推進稅收政策與旅游產業發展政策的對接。營改增作為一種減稅政策，力圖通過改變市場經濟交往中的價格體系，把營業稅的“價內稅”變成了增值稅的“價外稅”，形成增值稅進項和銷項的抵扣關系。旅游產業管理部門在明確旅游行業發展方向及相關政策時，應當根據旅游行業的生產經營特點，結合旅游行業實踐特征，有針對性地向財稅部門提供建議，幫助財稅部門制定旅游產業營改增具體實施細則，使旅游企業在經營活動中切實體會到稅收政策帶來的優惠，將營改增政策紅利和優惠舉措落到實處。

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